Frais de tutelle - Ressources : Le mythe des revenus imposables

On entend et on lit très souvent des raisonnements tels que "ce revenu n'est pas imposable donc il ne faut pas le prendre en compte pour le calcul de la contribution du majeur protégé". Or la notion de revenu imposable ou non n'est absolument pas un critère utilisé dans les textes définissant le mode de calcul de la contribution des majeurs protégés. Alors pourquoi une telle idée reçue ? Et quelles sont les vraies règles ? C'est ce que ce dossier va tâcher d'expliquer.

Avertissement : les textes cités ci-dessous sont ceux en vigueur début novembre 2009. Il est conseillé de vérifier sur Légifrance les éventuelles modifications survenues depuis.

Vue générale de l'article R471-5 du CASF

« Art.R. 471-5.-Les ressources prises en compte pour la détermination du montant de la participation de la personne protégée prévue à l'article L. 471-5 comprennent :
« 1° Les bénéfices ou revenus bruts mentionnés aux I à VII ter de la première sous-section de la section II [...] du livre Ier du code général des impôts [...] ;
« 2° Les biens non productifs de revenu selon les modalités [...] ;
« 3° Les intérêts des sommes inscrites sur les livrets et comptes [...] ;
« 4° L'allocation aux adultes handicapés mentionnée à [...] ;
« 5° L'allocation de solidarité aux personnes âgées mentionnée à [...] ;
« 6° Les allocations mentionnées à [...] ;
« 7° L'allocation de revenu minimum d'insertion mentionnée à [...] ;
« 8° Le revenu de solidarité active mis en œuvre pour [...].

L'erreur concernant la prise en compte ou non du statut imposable des revenus est faite dans le cadre de l'application du 1er alinéa. Nous allons donc étudier plus particulièrement cet alinéa 1.

Analyse détaillée du 1er Alinéa

« Les ressources prises en compte pour la détermination du montant de la participation de la personne protégée prévue à l'article L. 471-5 comprennent :
Les bénéfices ou revenus bruts mentionnés aux I à VII ter de la première sous-section de la section II du chapitre Ier du titre Ier de la première partie du livre Ier du code général des impôts, à l'exclusion des rentes viagères mentionnées aux articles L.232-4, L.232-8 et L.245-6 du présent code ;
[...] »

Le 1er alinéa fait référence aux « bénéfices ou revenus bruts mentionnés aux I à VII ter […] ». Il faut donc rechercher ce que recouvrent les termes "bénéfices" ou "revenus bruts" pour chacun des I à VII ter.

Articles du code des impôts auquels fait référence l'alinéa 1

Code Général des Impôts
Livre premier : Assiette et liquidation de l'impôt
Première Partie : Impôts d'État
Titre premier : Impôts directs et taxes assimilées
Chapitre premier : Impôt sur le revenu
Section I : Dispositions générales. (Articles 1 A à 11)
Section II : Revenus imposables
Définition générale du revenu imposable. (Articles 12 à 13)

1ère Sous-section : Détermination des bénéfices ou revenus nets des diverses catégories de revenus

I : Revenus fonciers (Articles 14 à 33 quinquies)
II : Bénéfices industriels et commerciaux (Articles 34 à 61A)
III : Rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés (Article 62)
IV : Bénéfices de l'exploitation agricole (Articles 63 à 78)
V : Traitements, salaires, pensions et rentes viagères (Articles 79 à 90)
VI : Bénéfices des professions non commerciales (Article 92 à 103)
VII : Revenus des capitaux mobiliers (Article 108 à 146 quater)
VII bis : Profits réalisés en France sur les marchés à terme, sur les marchés d'options négociables et sur les opérations de bons d'option (Articles 150 ter à 150 duodecies)
VII ter : Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature (Articles 150-0 A à 150 VH)


L'objet de cet article étant d'expliquer et illustrer la confusion qui règle autour de la notion de revenu imposable, nous nous limiterons à étudier les I (Revenus fonciers) et V (Traitements, salaires, pensions et rentes viagères) qui illustrent assez bien la question.

Quels sont les "bénéfices ou revenus bruts mentionnés au I [...]" ? (Analyse du I : Revenus Fonciers)

Pour les revenus fonciers nous avons la chance de disposer d'articles particulièrement explicites sur la définition des revenus bruts et nets :

Art 28 : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. »
Art 29 : « […] le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant.
Dans les recettes brutes de la propriété sont comprises notamment celles qui proviennent de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances tréfoncières ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit. »
Art 30 : « Sous réserve des dispositions de l'article 15-II, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location. Il est évalué par comparaison avec les immeubles ou parties d'immeubles similaires faisant l'objet d'une location normale, ou, à défaut, par voie d'appréciation directe. Il est majoré, s'il y a lieu, des recettes visées au deuxième alinéa de l'article 29. Cette disposition ne concerne pas le droit de chasse. »

D’après ces articles, « le revenu brut […] est constitué par le montant des recettes brutes perçues […] » (art.29) par opposition au revenu net foncier qui « est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. » (art.28). La notion de bénéfice n’est pas évoquée.

Les revenus devant être pris en compte sont donc les revenus bruts et non pas les revenus nets ni les revenus imposables. Pour un exemple simple, cela correspond donc au total des loyers bruts encaissés.

Quels sont les "bénéfices ou revenus bruts mentionnés au V [...]" ? (Analyse du V : Traitements, salaires, pensions et rentes viagères)

Le cas du V est sans doute le plus révélateur des erreurs de compréhension engendrées par la notion de "revenus imposables". En outre c'est certainement celui qui concerne le plus grand nombre de majeurs protégés. L'impact d'une erreur de lecture aura donc des conséquences très lourdes.

Comprendre la structure en 3 étapes de la définition du revenu net imposable réalisée par les articles du V

La 1ère sous-section de la section II [etc.] a pour objet de fixer les règles de "Détermination des bénéfices ou revenus nets des diverses catégories de revenus". Le V remplit cet objet pour la catégorie des "Traitements, salaires, pensions et rentes viagères". Pour cela il procède en 3 étapes qui sont couvertes par les articles 79, 80 à 80 quindecies, et 81 à 81 quater. Il serait trop long de les reproduire intégralement ici, mais nous allons tâcher de montrer leurs rôles respectifs au travers des 3 étapes évoquées.

1ère étape (articles 79 à 80 quindecies) = Indiquer les natures de revenus qui rentrent dans la catégorie des traitements, indemnités, [etc.]

L'art.79 pose la définition générale de cette catégorie de revenus : "Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu."

L'article 80 et ses 15 extensions précisent le périmètre exact de cette catégorie en précisant explicitement divers cas particuliers. Ainsi la structure type d'un de ces articles est "L'indemnité parlementaire [...] ainsi que [...] sont imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires."

Exemples

Art 80 : Pour l'établissement de l'impôt, les gains réalisés dans l'exercice de leur profession par les travailleurs à domicile n'ayant pas d'autres concours que [...] sont considérés comme des salaires.[...]

Règle très simple indiquant que les gains de telle nature sont à considérer comme des salaires donc à inclure dans la présente catégorie

Art 80 quinquies : Les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale [...] sont soumises à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires, à l'exclusion de la fraction des indemnités allouées aux victimes d'accidents du travail exonérée en application du 8° de l'article 81 et des indemnités qui sont allouées à des personnes atteintes [...].

Règle un peu plus complexe qui inclus certaines indemnités dans la présente catégorie, mais qui par ailleurs en exclut d'autres.
Art 80 sexies : Pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dont sont redevables les assistants maternels et les assistants familiaux régis par les articles L. 421-1 et suivants et L. 423-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles, le revenu brut à retenir est égal à la différence entre, d'une part, le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants et, d'autre part, une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance, par jour et pour chacun des enfants qui leur sont confiés. Ici la règle ne se contente pas d'inclure ou d'exclure un type de gain mais précise également comment déterminer le revenu brut, précision rendue nécessaire par la spécificité du métier d'assistant maternel.

2ème étape (articles 81 à 81 quater) = Indiquer les natures de revenus qui, bien que faisant parmi de la catégorie des traitements, indemnités, [etc.] sont affanchis de l'impôt sur le revenu

Une fois défini le périmètre exact de ce qu'on appelle les "Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères", l'article 81 et ses extensions servent à indiquer les revenus qui seront entièrement exonérés de l'impôt sur les revenus. Ainsi la structure type d'un de ces articles est "Sont affranchis de l'impôt : 1°) xxx, 2°) yyyy, etc." ou encore "Les salaires versés aux apprentis [...] sont exonérés de l'impôt sur le revenu [...]".

Exemples

Art 80 : Sont affranchis de l'impôt :
[...] 2° Les prestations familiales énumérées par l'article L. 511-1 du code de la sécurité sociale, l'allocation de salaire unique, l'allocation de la mère au foyer [...]
[...] 7° Les traitements attachés à la légion d'honneur et à la médaille militaire ;
[...] 9° Les allocations, indemnités et prestations servies, sous quelque forme que ce soit, par l'Etat, les collectivités et les établissements publics, en application des lois et décrets d'assistance et d'assurance ;
[...]

Art 81bis : Les salaires versés aux apprentis munis d'un contrat répondant aux conditions posées par le code du travail sont exonérés de l'impôt sur le revenu dans la limite du montant annuel du salaire minimum de croissance. Cette disposition s'applique à l'apprenti personnellement imposable ou au contribuable qui l'a à sa charge.

Art 81 quater :I-Sont exonérés de l'impôt sur le revenu :
1° Les salaires versés aux salariés au titre des heures supplémentaires de travail définies à l'article [... (Loi TEPA exonérant les heures supplémentaires)].
[...]

.

3ème étape (articles 82 à 84A) = Indiquer comment calculer, pour les natures de revenus non affranchis de l'impôt, le montant imposable

Les types de revenus soumis à l'impôt ayant été définis grâce aux articles précédents, les articles 82 à 84A s'attachent à fournir les règles de calcul de l'assiette d'imposition. Ainsi la structure type d'un de ces articles est "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées [...]".

Art 83 - Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés :
1° Les cotisations de sécurité sociale, y compris :
a) Les cotisations d'assurance vieillesse versées en exercice des facultés de rachat prévues [...] ;
b) [...]
[...]
1° quater Les cotisations ou primes versées aux régimes de prévoyance complémentaire auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire, à condition[...]
[...]


Déterminer quels sont "les revenus bruts mentionnés au V" ?

Le mythe des revenus imposables

Le 1°) de l'Art.R. 471-5 ne fait aucunement référence au statut fiscal des dits revenus.

Sa rédaction ("Les bénéfices ou revenus bruts mentionnés aux I à VII ter de la première sous-section de la section II [...] ") renvoit à tous les revenus classés dans la catégorie des traitements, indemnités, émoluments, salaires, [etc.]. Une telle interprétation est particulièrement radicale puisqu'elle implique que les allocations familiales, les indemnités journalières, et toutes sortes de revenus non imposables sont à intégrer dans l'assiette.

Certes on peut se demander si cela était bien l'intention du rédacteur puisqu'il a pris la peine de lister aux alinéas 4 et suivants des allocations devant être prises en compte dans l'assiette des ressources, alors que ces allocations peuvent être prises en compte d'office sur la base du 1er alinéa.

Mais la lecture rigoureuse du texte semble indiquer de manière assez claire que tous les revenus bruts doivent être pris en compte, qu'ils soient imposables ou non.

Comment déterminer les revenus bruts ?

Pour confirmer, infirmer ou moduler cette interprétation il faut trouver des définitions exploitables de la notion de revenus bruts.

Au sein du V, on trouve :

Article 80 sexies : définition du revenu brut des assistantes maternelles

L'article 80 duodecies pose un problème particulier.

"1. Toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve des dispositions suivantes.
Ne constituent pas une rémunération imposable :
1° Les indemnités mentionnées aux articles [...]l ;
2° Les indemnités de licenciement ou de départ [...];
[etc.]"

Lorsque cet article dit que telle ou telle somme perçue "ne constitue pas une rémunération imposable", il ne nous permet pas de savoir formellement si ces sommes constituent des rémunérations.

Explications détaillées : Considérons la phrase "Cet objet n'est pas une boule rouge". Elle ne permet pas de savoir si l'objet est une boule puisqu'on peut être dans le cas, par exemple, d'une boule bleue, d'un cube rouge ou même d'un cube ble. De la même manière la phrase "ne constitue pas une rémunération imposable" ne permet pas de déterminer s'il s'agit d'une rémunération.

Or l'information déterminante pour ce qui nous intéresse est de savoir si la somme est une rémunération ou non. Par conséquent, les sommes listées à l'article 80 duodecies ne peuvent pas être explicitement incluse ni excluses de l'assiette des ressources à prendre en compte...

Les articles 81 à 81 quater affranchissent de l'impôt un certain nombre de revenus. Mais cela implique qu'il s'agit bien de revenus. Sinon il ne serait pas nécessaire de les exonérer de l'impôt sur le revenu... Cette possible interprétation a des impacts très importants.

L'article 83 propose enfin une définition à la notion de revenu brut :

"Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés :
1° Les cotisations de sécurité sociale, y compris :[...]
"

Par conséquent, pour tous les revenus qui n'ont pas été "affranchis de l'impôt", la notion de revenu brut semble clairement définie.

Pourtant ici aussi il conviendrait de se méfier du mythe "revenu imposable". Le revenu brut défini ici diffère de ce qu'on appelle couramment le montant brut imposable.

Exemples appliqués

Le cas d'une pension de retraite

Il s'agit d'un revenu imposable donc la question de la prise en compte ne se pose pas. En revanche c'est sur le montant que se produit souvent des interprétations erronées. En effet, il semble que pour beaucoup de personnes le critère "revenu imposable" se transforme rapidement en "montant imposable", c'est à dire principalement le montant de la pension après déduction des cotisations sociales. Or le revenu brut correspond au montant avec déduction de toutes ces charges. La différence de montant est importante. Par exemple une pension de 2000 euros bruts correspond approximativement à un montant imposable de 1700 euros...

Art 80 quinquies : Les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale [...] sont soumises à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires, à l'exclusion de la fraction des indemnités allouées aux victimes d'accidents du travail exonérée en application du 8° de l'article 81 et des indemnités qui sont allouées à des personnes atteintes [...].